滞纳金的收取，这四种情况应分别处理

　　加收滞纳金是对纳税人未按时缴纳税款和扣缴义务人未按时解缴税款所实施的一种经济上的补偿性与惩罚性相结合的措施，是世界各国普遍采取的作法。

　　加收滞纳金是对纳税人未按时缴纳税款和扣缴义务人未按时解缴税款所实施的一种经济上的补偿性与惩罚性相结合的措施，是世界各国普遍采取的作法。我国税收征管法及其实施细则有关滞纳金的规定比较原则，实际执行中难以准确掌握，尤其是在税务稽查中，对纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，不能一概而论，采取“一刀切”的方式，一律加收或不加收滞纳金。笔者认为，税务机关应区分四种不同情形，分别作出相应处理。

　　一、因税务机关责任的

　　税收征管法第五十二条规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。对因税务机关责任造成的未缴少缴税款，《实施细则》第八十条规定，“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。”税务机关的责任，在税务实践中可归纳为两种情况：一是税务机关履责不完整，即不充分、不准确。由于税收政策复杂、变化较快，加之税法规定与会计核算存在差异，为了增强税收的确定性，税法明确了税务机关的审核责任，如《土地增值税清算管理规程》(国税发〔2009〕91号)第十五条规定，“主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内及时组织清算审核”;《企业所得税汇算清缴管理办法》(国税发〔2009〕79号)第二十条规定，“主管税务机关受理纳税人年度纳税申报后，应对纳税人年度纳税申报表的逻辑性和有关资料的完整性、准确性进行审核”;《税收减免管理办法》(国家税务总局公告2015年第43号)第五条规定，“纳税人享受核准类减免税，经依法具有批准权限的税务机关按本办法规定核准确认后执行”。“纳税人享受备案类减免税，应当具备相应的减免税资质，并履行规定的备案手续”。税务机关若没有按规定充分履责，对纳税人的无主观过错责任的申报及时纠偏，使应申报的税款一直处于不确定状态，此期间则不应加收滞纳金。二是执法错误。如越权征税、滥用职权、征税不作为、事实与证据上的错误、适法错误、程序违法等，致使纳税人、扣缴义务人未缴少缴税款的，也不应加收滞纳金。以上两种情况均涉及税收的行政确认问题，应自相关税收获税务机关的行政确认之日起，考虑滞纳金的加收。

　　二、因纳税人、扣缴义务人责任的

　　税收征管法第五十二条还规定，“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”实施细则第八十一条进一步明确，“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”。根据上述规定，对于纳税人、扣缴义务人的过错责任，应区分两种情况，一是过失过错。即由于疏忽大意或者过于自信，致使不缴或者少缴税款的，应追征应缴未缴或者少缴税款，还应加收滞纳金，但不予行政处罚，并限定了追征期。此规定体现了对按期纳税的纳税人、扣缴义务人的引导和激励。二是故意过错。即明知会发生不缴或者少缴税款的结果，而追求或放任结果的发生。对此，不仅应追征税款、滞纳金，还应按规定处以罚款，构成犯罪的，还应移送司法机关，依法追究刑事责任。

　　三、双方都有责任的

　　纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款，既有税务机关的责任，又有纳税人、扣缴义务人的责任，应按孰先原则判断，如果税务机关的责任在先，不应加收滞纳金。如税务机关为调节收入进度，授意纳税人暂缓缴纳当期应纳税款，则不应加收滞纳金。如果纳税人、扣缴义务人的责任在先，应按规定加收滞纳金。如果二者责任同时发生，纳税人、扣缴义务人应按规定缴纳滞纳金，税务机关或工作人员应承担相应的经济、行政甚至刑事责任。

　　四、双方都无责任的

　　此种情形主要是指纳税人、扣缴义务人因不可抗力，不能按期申报缴纳税款，纳税人、扣缴义务人和税务机关对未缴或者少缴税款都无责任，当然不应加收滞纳金。不可抗力是指不能预见、不能避免并不能克服的客观情况，包括战争，自然灾害，通讯、电力、交通等基础设施大规模中断等，纳税人、扣缴义务人缺乏赖以申报纳税的基本条件。如《国家税务总局关于支持四川雅安地震灾区恢复重建有关税收征管问题的通知》(税总函〔2013〕197号)明确，纳税人、扣缴义务人因地震灾害不能按期缴纳应纳税款，申请延期缴纳而核准延期缴纳税款的期限届满，仍需延期缴纳该笔税款的，省税务机关可依法按次审批至2013年12月31日。延期期间，纳税人的应纳税款不加收滞纳金。对因地震灾害遭受损失的纳税人，在2013年4月20日以前被税务机关查处需要补缴税款的，其所涉及的滞纳金从税款滞纳之日起计算，自2013年4月20日起中止计算。