应收账款转让会计账务处理

　　

应收账款转让会计账务处理

　　应收账款作为法律用语出现在2007年颁布的《物权法》中，该法第二百二十三条规定，债务人或者第三人有权处分的应收账款可以作为权利出质。根据《应收账款质押登记办法》（中国人民银行令〔2007〕第4号），应收账款是指权利人因提供一定的货物、服务或设施而获得的要求义务人付款的权利，包括现有的和未来的金钱债权及其产生的收益，但不包括因票据或其他有价证券而产生的付款请求权。应收账款包括下列权利：
　　（一）销售产生的债权，包括销售货物，供应水、电、气、暖，知识产权的许可使用等；
　　（二）出租产生的债权，包括出租动产或不动产；
　　（三）提供服务产生的债权；
　　（四）公路、桥梁、隧道、渡口等不动产收费权；
　　（五）提供贷款或其他信用产生的债权。
　　根据《会计科目和主要账务处理》（财会〔2006〕18号），企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。可见，上述定义的应收账款比会计上的应收账款范围要广。
　　根据上述定义，应收账款属于金钱债权。《合同法》第七十九条规定，债权人可以将合同的权利全部或者部分转让给第三人，但有下列情形之一的除外：
　　（一）根据合同性质不得转让；
　　（二）按照当事人约定不得转让；
　　（三）依照法律规定不得转让。
　　第八十条规定，债权人转让权利的，应当通知债务人。未经通知，该转让对债务人不发生效力。
　　应收账款转让的让与方一般是银行等金融机构，是银行等金融机构从事保理业务的前提。根据中国银监会2013年12月10日发布的《关于就〈商业银行保理业务管理暂行办法〉公开征求意见的公告》和中国银行协会发布的《中国银行业保理业务规范》规定，保理业务是以债权人转让其应收账款为前提，集应收账款催收、管理、坏账担保及融资于一体的综合性金融服务。当债权人将其应收账款转让给银行，由银行向其提供下列服务中的至少一项，即为保理业务：
　　（一）应收账款催收：银行根据应收账款账期，主动或应债权人要求，采取电话、函件、上门催款直至法律手段等对债务人进行催收。
　　（二）应收账款管理：银行根据债权人的要求，定期或不定期向其提供关于应收账款的回收情况、逾期账款情况、对账单等各种财务和统计报表，协助其进行应收账款管理。
　　（三）坏账担保：债权人与银行签订保理协议后，由银行为债务人核定信用额度，并在核准额度内，对债权人无商业纠纷的应收账款，提供约定的付款担保。
　　（四）保理融资：在保理业务中，以应收账款合法、有效转让为前提的银行融资服务。
　　按照银行在债务人破产、无理拖欠或无法偿付应收账款时，是否可以向债权人反转让应收账款、要求债权人回购应收账款或归还融资，可分为有追索权保理和无追索权保理。有追索权保理是指在应收账款到期无法从债务人处收回时，银行可以向债权人反转让应收账款、要求债权人回购应收账款或归还融资。有追索权保理又称回购型保理。无追索权保理是指应收账款在无商业纠纷等情况下无法得到清偿的，由银行承担应收账款的坏账风险。无追索权保理又称买断型保理。
　　二、会计处理（一）转让方1.有追索权转让的会计处理
　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，应收账款属于金融资产。《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2006〕3号）及其应用指南（财会〔2006〕18号）规定，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。以下例子表明企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。
　　（1）企业以不附追索权方式出售金融资产；
　　（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；
　　（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。
　　以下例子表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：
　　（1）企业采用附追索权方式出售金融资产；
　　（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购；
　　（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）；
　　（4）企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。
　　《财政部关于印发〈关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定〉的通知》（财会〔2003〕14号）明确，企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行有权力向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下，应按本规定中关于对以应收债权为质押取得借款的会计处理原则执行。相应的会计处理如下：
　　转让时：
　　借：银行存款
　　财务费用（实际支付的手续费）
　　贷：短（长）期借款
　　收到偿还款项时：
　　借：银行存款
　　贷：应收账款
　　企业发生的借款利息及向银行等金融机构偿付借入款项的本息时的会计处理，应按照《企业会计准则》关于借款的相关规定执行。
　　构成售后回购融资的，相应的会计处理如下：
　　转让时：
　　借：银行存款（实际收到款项）
　　贷：其他应付款
　　回购期间：
　　借：财务费用（回购价格与原销售价格之间的差额）
　　贷：其他应付款
　　回购时：
　　借：其他应付款
　　贷：银行存款
　　2.无追索权的会计处理
　　《财政部关于印发〈关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定〉的通知》（财会〔2003〕14号）规定，不附追索权的应收债权出售的会计处理企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行之间的协议不附有追索权的，即在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿，所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担的情况下，应按以下规定进行会计处理：
　　借：银行存款（实际收到的款项）
　　其他应收款（预计将发生的销售退回和销售折让）
　　坏账准备
　　财务费用（手续费）
　　营业外收入——应收债权融资收益
　　贷：应收账款
　　营业外支出——应收债权融资损失
　　企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让如果等于原已记入“其他应收款”科目的金额，则应按实际发生的销售退回及销售折让的金额：
　　借：主营业务收入
　　财务费用（现金折扣）
　　应交税金——应交增值税（销项税额）（按可冲减的增值税销项税额）
　　贷：其他应收款（预计销售退回和销售折让金额）
　　企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已记入“其他应收款”科目的金额如有差额，除按上述规定进行会计处理外，对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。
　　企业上述销售退回或销售折让如属于资产负债表日后事项，应按《企业会计制度》及相关会计准则的规定处理。
　　（二）让与方1.有追索权的会计处理
　　如前所述，有追索权转让会计上按贷款处理。
　　借：贷款（其他应收款）
　　贷：吸收存款
　　存放中央银行款项
　　银行存款
　　借：应收利息
　　贷：利息收入
　　借：吸收存款
　　存放中央银行款项
　　银行存款
　　贷：贷款（其他应收款）
　　构成售后回购的情况下，会计处理如下：
　　转让日：
　　借：买入返售金融资产（其他应收款）
　　贷：存放中央银行款项
　　结算备付金
　　银行存款
　　财务费用
　　结息日：
　　借：应收利息
　　贷：利息收入
　　返售日：
　　借：存放中央银行款项
　　结算备付金
　　银行存款
　　贷：买入返售金融资产（其他应收款）
　　应收利息
　　利息收入
　　2.无追索权转让的会计处理
　　转让时：
　　借：贷款（其他应收款）
　　贷：吸收存款
　　存放中央银行款项
　　银行存款
　　收回时：
　　借：吸收存款
　　存放中央银行款项
　　银行存款
　　贷：贷款（其他应收款）
　　其他业务收入
　　三、税务处理（一）增值税
　　根据《增值税暂行条例》（国务院令第538号）及其实施细则（财政部 国家税务总局令65号）、《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，自2014年1月1日起执行）规定，增值税的征税范围是，销售货物或者提供加工、修理修配劳务、陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、邮政普遍服务、邮政特殊服务、其他邮政服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务以及进口货物。销售货物，是指有偿转让货物的所有权。货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。因此，应收账款转让不属于增值税的征税范围，不需要缴纳增值税，转让人亦不应开具增值税专用发票。
　　（二）营业税
　　根据《营业税暂行条例》（国务院令第540号）及其实施细则（财政部 国家税务总局令第65号）规定，营业税的征税范围是提供应税劳务、转让无形资产（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）或者销售不动产，应税劳务包括建筑业、金融保险业、通信业、文化体育业、娱乐业、服务业。《财政部国家税务总局关于奥伊尔投资管理有限责任公司从事金融资产处置业务有关营业税问题的通知》（财税〔2005〕55号）规定，奥伊尔投资管理有限责任公司从事金融资产处置业务时，出售、转让股权不征收营业税；出售、转让债权或将其持有的债权转为股权不征收营业税。
　　在有追索权转让的情况下，根据实质重于形式的原则，转让可能被认定为是借款。在这种情况下，让与方属于提供贷款劳务，将按金融保险业征收营业税。《国家税务总局关于印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》（国税发〔2002〕9号）第十一条规定，一般贷款业务的营业额为贷款利息收入（包括各种加息、罚息等）。税率为5%。
　　（三）城市建设维护税和教育费附加
　　根据《城市维护建设税暂行条例》（国发〔1985〕19号）、《征收教育费附加的暂行规定》（国务院令第448号），城市维护建设税和教育费附加的计税依据为纳税人实际缴纳的增值税、营业税和消费税税额。纳税人因不征增值税、营业税亦不需缴纳城市维护建设税和教育费附加。
　　在让与人被认为从事贷款业务征收营业税的情况下，让与人应按规定缴纳城市建设维护税和教育费附加，应纳税额为营业税额的7%（或5%、1%）和3%（地方附加一般为2%）。
　　（四）印花税
　　应收账款转让合同不属于印花税法规定的应税凭证。但在有追索权转让的情况下，应收账款转让合同存在被认定为借款合同的可能性。在这种情况下，应当按借款金额万分之零点五贴花。
　　（五）企业所得税
　　根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第三十六条规定，应收账款转让取得的收入属于转让财产（债权）收入。《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
　　根据《企业所得税法》第十六条、《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）规定，企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
　　应收账款转让，在转让收入低于其净值和处置费用的情况下形成财产转让损失。【[1]】根据《企业所得税法》第八条规定，损失准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第五条规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。根据办法第九条、第十条，应收账款转让损失应以专项申报的方式向主管税务机关申报扣除。【[2]】
　　这里需要注意的是，有追索权转让如果转让人到期必须回购应收账款的，即构成售后回购的，则应当参照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第（三）项【[3]】规定，确认为融资行为，不确认相关收入和损失，将收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
　　对让与人而言，应当以取得应收账款时的实际支出作为其计税基础。收回金额大于计税基础和相关费用的部分确认为应纳税所得额；应收账款无法收回或因其他原因发生损失的，按有关损失的规定处理。转让构成借款的，应按利息收入的有关规定确认收入或损失。
　　【[1]】《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第二条 资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。应收账款属于货币性资产。
　　【[2]】《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第九条? 下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：
　　（一）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；
　　（二）企业各项存货发生的正常损耗；
　　（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；
　　（四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；
　　（五）企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。
　　第十条 前条以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。
　　【[3]】《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第（三）项 采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。