税法背景下免抵退的会计处理

与一般企业相比，免抵退企业的业务流程、税法约束有较大的差异，而现有的会计制度对免抵退企业的会计处理规定甚少，已有的文献推荐的会计处理方法又因出口退税政策的变化而过时，所以免抵退企业必须运用会计准则的原理与指引，在现有税法的约束下，对会计事项与业务流程进行分析，以实现合法性、公允性的会计核算目标。本文将从会计原理与税法约束出发，对免抵退企业的会计处理基本模式进行分析、梳理与归纳。　　一、税收程序法：申报办法变化对会计处理的影响　　此处的税收程序法主要是指《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》(国家税务总局公告2012年第24号)和《国家税务总局关于调整出口退(免)税申报办法的公告》(国家税务总局公告2013年第61号)，这两个文件规定了免抵退申报的基本操作流程。　　严格来说税收程序法对会计的影响甚小，但是免抵退的申报办法会影响增值税的核算，从而通过增值税对企业的资产、负债以及费用等会计要素产生影响。　　1.出口时的会计处理　　《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》(国家税务总局公告2012年第24号)规定：“企业当月出口的货物须在次月的增值税纳税申报期内，向主管税务机关办理增值税纳税申报、免抵退税相关申报及消费税免税申报。”《国家税务总局关于调整出口退(免)税申报办法的公告》(国家税务总局公告2013年第61号)调整了免抵退税相关申报及消费税免税申报的规定，免抵退税申报是单证信息齐全了后才进行。　　所以按国家税务总局2013年第61号公告的规定，企业在出口时因为还未进行免抵退税申报，不用考虑免抵退税的影响，企业只需对出口业务是否应确认收入进行处理，一般会计处理如下：　　借：应收账款(预收账款、银行存款等)　　贷：主营业务收入(其他业务收入等)-免抵退出口收入　　同时结转成本，因为此时不用考虑免抵退税的影响，所以也无须将不得免征与抵扣税额转入营业成本，会计处理如下：　　借：主营业务成本(其他业务成本等)　　贷：库存商品　　2. 单证信息齐全时的会计处理　　根据《国家税务总局关于调整出口退(免)税申报办法的公告》(国家税务总局公告2013年第61号)，企业在单证信息齐全了后进行免抵退申报，同时应根据免抵退税正式申报的出口销售额即单证信息收齐出口额计算免抵退税不得免征和抵扣税额，并填报在当期《增值税纳税申报表附列资料(二)》“免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额”栏(第18栏)、《免抵退税申报汇总表》“免抵退税不得免征和抵扣税额”栏(第25栏)。　　当月根据单证信息收齐出口额计算的免抵退税不得免征和抵扣税额账务处理如下：　　借：主营业务成本(其他业务成本等)　　贷：应交税费-应交增值税(进项税额转出)　　实务中，企业可以不管具体的业务，只需将当月《免抵退税申报汇总表》“免抵退税不得免征和抵扣税额”转出即可。　　根据上述规定免抵退税申报汇总表与增值税纳税申报表的“免抵退税不得免征和抵扣税额”和“免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额”一般不会出现差额。　　如果年中出现差额，应做如下分析，并进行相应的会计处理：　　例如所属期2014年6月免抵退税申报汇总表第25栏“免抵退税不得免征和抵扣税额”与增值税纳税申报表出现差额，根据差额的正负进行处理　　(1)如果差额为正数，说明增值税申报时进项转出少了，而该转出应进入企业生产成本，故应在2014年7月调整时补提应转出的进项税额，账务处理如下：　　借：主营业务成本(差额)　　贷：应交税费-应交增值税(进项税额转出)(差额)　　(2)如果差额为负数，说明增值税申报时进项转出多了，而该转出应进入企业生产成本，故应在2014年7月调整时调减主营业务成本，账务处理如下：　　借：主营业务成本(差额)红字　　贷：应交税费-应交增值税(进项税额转出)(差额)红字　　如果该调整属于跨年事项，则应结合免抵退税申报的特点利用以前年度损益调整科目进行相应的会计处理。　　3.免抵退税正式申报后次月的会计处理　　在进行免抵退税正式申报的次月，企业应按照主管税务部门审核确认的上期《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》中的第36栏“当期应退税额”确认应退税额，账务处理如下：　　借：其他应收款-应收出口退税　　贷：应交税费-应交增值税(出口退税)　　同时为了方便企业核算免抵税额，企业可以选择进行下列会计处理：　　借：应交税费-应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)　　贷：应交税费-应交增值税(出口退税)　　因为上述会计处理不会影响应交增值税的核算，但是其作为税务机关免抵调库的依据，而且企业应就免抵税额缴纳城建税等附加税，建议企业为了明细反映免抵税额，进行上述会计处理。　　待企业收到了出口退税款时，再冲减“其他应收款-应收出口退税”，账务处理如下：　　借：银行存款　　贷：其他应收款-应收出口退税　　上述内容从免抵退税申报流程的角度，对免抵退的基本会计处理进行了梳理，举例如下：　　【例】假设某免抵退企业，为一般纳税人，2014年6月份以一般贸易方式出口一批女鞋到美国，FOB价为RMB1?000?000元，成本为650?000元，征税率17%，退税率15%。2014年7月份单证信息齐全进行了免抵退税正式申报，计算的免抵退税额为150?000元，假设其中出口退税50?000元，免抵税额100?000元，当期免抵退税不得免征与抵扣税额为20?000元。　　企业会计处理如下：　　(1)2014年6月份出口时：　　确认会计收入：　　借：应收账款 1?000?000　　贷：主营业务收入-免抵退出口收入 1?000?000　　同时结转成本，此时成本不包括免抵退税不得免征与抵扣税额，只结转库存商品：　　借：主营业务成本 650?000　　贷：库存商品 650?000　　(2)2014年7月份进行免抵退正式申报时：　　借：主营业务成本 20?000　　贷：应交税费-应交增值税(进项税额转出) 20?000　　(3)免抵退正式申报的次月，确认出口退税：　　借：其他应收款-应收出口退税 50?000　　应交税费-应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额) 100?000　　贷：应交税费-应交增值税(出口退税) 150?000　　(4)收到出口退税款时：　　借：银行存款 50?000　　贷：其他应收款-应收出口退税 50?000