探讨递延所得税资产减值会计处理

　　所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣性暂时差异带来的经济效益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继后期间根据新的环境和情况判断能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。本文针对递延所得税资产减值的转回及账务处理作一具体探讨。

　　一、递延所得税资产减值的转回

　　递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。而产生可抵扣暂时性差异一般有以下项目：

　　(1)可抵扣暂时性差异的资产包括固定资产、无形资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、长期股权投资及其他资产。其中，长期股权投资除初始投资成本外，投资损益和应享有被投资单位其他权益的变化均不产生计税基础的变化，即计税基础等于账面价值，不产生可抵扣暂时性差异。可见，此类情况下常见的有以公允价值变动损益且其变动计入当期损益的金融资产和计提减值准备的资产。

　　(2)可抵扣暂时性差异的负债项目包括企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债、预收账款、应付职工薪酬及其他负债。其中，税法对于预收账款、应付职工薪酬及其他负债与会计确认基本相同，一般情况下不产生可抵扣暂时性差异，即计税基础等于账面价值。可见，此类情况下比较常见的有企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。

　　(3)特殊项目产生可抵扣暂时性差异。第一，未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异，如企业筹建费。第二，可抵扣亏损及税款抵减产生的可抵扣暂时性差异。

　　根据重要性原则，递延所得税资产主要是由于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、计提减值准备的资产、企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债及特殊项目产生可抵扣暂时性差异形成的。

　　资产负债表虽将其列为非流动资产列报，但笔者认为其减值准备的处理不能一概而论。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、计提的流动资产减值准备的变动，导致递延所得税资产账面价值的减少，其减值准备应予以转回;对于计提的非流动资产减值准备的变动和预计负债(负资产)的变动，导致递延所得税资产账面价值的减少，其减值准备根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，不得转回;对于特殊项目产生的递延所得税资产属于已发生支出，一般不会发生减值，可以不予考虑。另外，“递延所得税资产”科目应设置固定资产、无形资产、预计负债、交易性金融资产等二级科目来具体反映。

　　二、递延所得税资产减值的账务处理

　　“递延所得税资产”科目核算可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，以及能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款递减的未来应税利润确认的递延所得税资产。可见，递延所得税资产并不符合资产的概念，是企业的“虚资产”，即不是企业真正拥有的实物形态资产。

　　可抵扣性暂时差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转会期间的应纳税所得额，从而减少未来期间的所得税费用。

　　所得税费用=本期应交所得税+递延所得税

　　=本期应交所得税+本期递延所得税资产、递延所

　　得税负债贷方发生额一本期递延所得税资产、递延所得税负债

　　从上面的等式可以看出，递延所得税资产是针对税收规定的会计处理。递延所得税资产账面价值的减少即递延所得税资产的减值直接表现是递延所得税借方发生的增大，导致所得税费用的增加。其账面价值的减少不符合“资产减值损失”科目的核算。

　　笔者认为，递延所得税资产的减值，应纳入“所得税费用”科目来核算，而原确认时记入所有者权益的递延所得税资产。其减记金额应记人所有者权益。其具体的账务处理为，借记“所得税费用一递延所得税费用或资本公积一其他资本公积”，贷记“递延所得税资产”，反映的是企业前期可抵扣暂时性差异部分或全部不能实现，导致当期所得税费用的增加。对于已确认的减值准备，在以后期间企业很可能获得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现且该减值允许转回时。应在原减值的范围内转回其减值，做相反的会计分录。

　　[例]20×7年12月31日，企业因交易性金融资产公允价值变动产生的递延所得税资产账面价值为30万元。经复核，企业在未来可能获得的用以抵扣递延所得税资产的利益只有18万元。企业应确认相应的递延所得税资产减值。其会计处理为(单位：万元)：

　　借：所得税费用——递延所得税费用 12

　　贷：递延所得税资产——交易性金融资产 12

　　假设20×8年12月31日，经复核，企业在未来可能获得的用以抵扣递延所得税资产的利益有40万元。企业应在原减值的范围内转回其减值。其会计处理为：

　　借：递延所得税资产——交易性金融资产12

　　货：所得税费用——涕延所得税费用 12