整体变更股份制 个人所得税征缴需注意四个环节

随着中国经济转型升级的提速，新一轮实体经济重组兼并改制趋势到来。当前，整体变更股份制已被大部分拟上市公司采用，其中涉及的股份制企业内部股权转让，吸纳和募集外部资本股权变化，留存收益转增资本公积和资本公积转增股本，是税务部门征缴个人所得税必须管控的四个环节。　　整体变更股份制的表现特征　　整体变更是公司组织形式变更。整体变更仅仅是公司组织形式的变更，而公司股权结构、人员、资产、业务以及债权债务等方面并未发生任何变化，仍维持同一公司主体，其法人主体资格并没有中断，仅仅是一个承继的过程，并非是真正意义上的“设立”过程。　　整体变更财务核算具有延续性。有限责任公司变更为股份有限公司，虽然公司组织形式不同，但在法律主体上是同一法人主体资格的自然延续，财务核算上仍沿用原有限责任公司的账册，而且变更后的债权债务由变更后的股份公司承继。持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。　　整体变更是审计后净资产折股。原有限责任公司变更为股份有限公司时采用整体变更方式的，只能以有证券从业资格审计机构出具的审计报告作为验资的依据，延续原先账面价值，不应按评估值对资产、负债账面价值进行调整。　　整体变更股份制的涉税环节　　股权转让应避免出现降低转让价格问题。从形式上，股权转让可分为：全部转让，即转让人不再是公司股东，受让人成为公司股东；部分转让，即转让人不再就已转让部分享受股东权益，受让人就已受让部分享受股东权益。自然人股东将自己持有的股份转让给其他自然人或机构后，应依法就其转让所得，缴纳个人所得税。实际在股权转让过程中，个别自然人股东为达到逃避缴纳税款的目的，采取故意降低价转让的手法，导致个人所得税税基明显偏低。　　增资扩股是把收取现金与新增资本合一。增资扩股是注册资本增加的一种方式，通过新股东投入资金增加注册资本，企业引入新股东增资扩股的行为，就是原自然人股东转让股权的行为。原股东股权比例下降换来少缴纳新增资本金义务，可视为出售部分股权收取现金，按新股份比例履行新增资本认购义务的过程。增资扩股实际上是把收取现金和按新股份比例履行新增资本认购义务合二为一，所以具备缴纳个人所得税的条件。　　留存收益变资本公积转增股本时应计税。留存收益转增资本公积是在净资产折股的过程中，净资产折合股本后的余额转入资本公积科目。实际上，这部分数额是盈余公积和未分配利润余额，其转增的资本公积是由企业实现的利润转化而来的，而非“股份制企业溢价发行收入”形成的资本公积。根据国税函〔1998〕333号规定，对属于个人股东分得并再投入公司的部分应按照利息、股息、红利所得项目征收个人所得税。并且，在国家税务总局2010年11月30日《股改后如何缴纳个人所得税》答复中，明确说明盈余公积和未分配利润转增股本应当按利息、股息、红利所得项目计征个人所得税，转增资本公积不计征个人所得税，留存收益转增资本公积个人所得税的纳税义务时间为该资本公积再次转增股本时。　　资本公积转增股本受赠资产应缴税。资本公积转增股本就是用资本公积金向股东转送股票，其是否缴纳个人所得税，应正确理解并准确把握国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》中的相关规定。一是正确把握资本溢价范畴。国家税务总局《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》明确：“《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》中所表述的‘资本公积金’是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”二是全面理解个人股东资本溢价范畴。原个人股东为回避高溢价股权转让，会要求新股东先单方高溢价的增资，产生巨额资本公积，再由原个人股东单方将该巨额资本公积转增资本金来进行。在这种情况下，资本溢价已不是通常意义上的资本公积了，而是形成了股东之间捐赠行为，自然应判定为应税所得。因此，个人取得的以股票溢价发行收入形成的资本公积转增股本时，不征收个人所得税。而与上述情形不相符合的，所有公司以非股票溢价发行收入，即以受赠资产、拨款转入等其他来源形成的资本公积金转增股本，个人取得的转增股本数额，应依法征收个人所得税。　　整体变更股份制税收问题的成因　　股权来源渠道的广泛性。股东的股权在企业的会计记录上表现为“实收资本（股权）”，而实收资本的来源渠道非常广泛，错综复杂。有的是企业成立时股东投入或者后期追加投入；有的是企业增资扩股时，新股东定向投入；有的是通过股权转让交易受让买入；有的是企业经股东大会批准用资本公积、盈余公积、未分配利润转入，等等。股权来源渠道的广泛性造成同一企业不同的股东在不同的时间，其股权成本的变化很大，这种情况为股权转让个人所得税的缴纳不实提供了机会。　　股权转让交易的不确定性。企业股东是否转让股权、什么时候转让股权都是未知数。从转让的股东来看，有的股东可能转让，有的股东可能不转让；从转让的数额来看，有的股东全额转让，有的股东部分转让；从转让的时间来看，有的可能当年转让，有的可能若干年后转让。各种不确定性的存在，也是造成扣除成本不实，少缴个人所得税的又一原因。　　企业扣缴义务人的不知性。一般情况下，拥有股东股权成本相关资料的企业不是扣缴义务人。在此情况下，扣缴义务人不可能有股权转让者股权成本的任何资料，往往会将股权转让协议中的股权转让数额视为转让股权的成本直接进行扣除，因而错扣的风险很大。此外，扣缴义务人也存在理解税收政策的偏差。对于股权转让、资本公积转赠股本缴纳个人所得税问题，目前有国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》、《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》和《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》3个文件规定，以及国家税务总局对部分地区和行业请示问题的回复为依据。　　整体变更股权制涉税的处理建议　　加强股权转让成本扣除核算管理。规范企业实收资本的会计记录与核算，从源头上理清股权转让中成本扣除基数，设置二级甚至三级明细科目进行详细记录。设置《股东及其变动情况记录簿》，对股东基本信息、股东投资、股本变动、股权转让及其转让对价等进行记录备查，而且必须永久保存，直至企业清算注销。扣缴义务人在履行扣缴义务时，必须要求股权转让人提供所转让股权的成本资料或者相关原始证据。报送税务机关审批前要查看企业实收资本明细账以及《股东及其变动情况记录簿》等资料。政策规定理解存在异议的，应向主管税务机关寻求纳税辅导。主管税务机关受理纳税人纳税申报时，除注意检查审核股权转让收入外，必须将股权转让成本作为审核的重点，搞清历史成本，确认计税成本，依法予以扣除。在税务机关内部，各部门应加强联系，密切配合，形成完整的管理链条。　　加强增资扩股征税时的证据收集管理。实际工作中，税务机关在增资扩股征收个人所得税时应着重收集证据，首先要有股东扩股增资决定，即股东大会决议，这是证明事件发生的起源，掌握了决议内容个税征缴就打开了突破口。其次要有所有股东签字的投资协议，这是核心证据绝对不能没有，了解了股东对象个税征缴就找到了义务人。其三要有规定各个股东股份比例的公司新章程，通过银行划转到公司的资金凭证，必须银行盖章，来证明投资协议履行完毕。主管税务机关受理纳税人申报时，要严格遵循上述资料收集管理，完善备案和审批制度，进一步规范征管流程，并主动加强与工商部门的协作，获取企业增资扩股信息，堵塞税收漏洞。　　加强整体变更代扣代缴义务管理。税务机关需进一步完善自然人股东的个人所得税免缴、缓缴制度。可以考虑将自然人股东缴纳所得税的时间延缓至股权转让时或公司上市时。同时，加强内控机制，建立股权转让所得个人所得税电子台账，实现逐户逐人登记，实施动态管理。明确整体变更设立方式下，自然人股东的纳税义务和企业的代扣代缴义务，任何单位和个人不得擅自改变或转移纳税义务和代扣代缴义务。加强与工商行政管理机关的联系和协作，定期从工商行政管理机关取得股权变更登记信息，向纳税人、扣缴义务人，尤其是发生股权变更的企业做好税法政策宣传辅导，保证税款及时足额入库。