非居民纳税人如何才能更好地享受税收协定待遇？

　　2015年9月11日，国家税务总局发布《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》 (以下简称《60号公告》)。这是税总贯彻落实国务院5月份要求的“取消非居民纳税人享受税收协定待遇事前审批”的重要文件。《60号公告》颠覆了传统的非居民享受税收协定待遇的事前审批模式。下文，笔者将对《60号公告》的背景、主要内容等进行分析与解读。

　　《60号公告》出台的背景

　　2009年，国家税务总局颁布的《非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)》(国税[124号]，以下简称《124号文》)，规定了非居民纳税人申请享受税收协定待遇的程序。根据124号文的规定，非居民纳税人申请就其来源于中国境内的消极所得(包括股息、利息、特许权使用费等)享受税收协定待遇的，应事先获得主管税务机关的审批。

　　随着十八大以来国务院大力推行的“转变政府职能”和“简政放权”改革的不断实施，一些原有的税收方面审批事项也被逐步清理。2015年5月，国务院印发的《关于取消非行政许可审批事项的决定》《国发[2015]27号)明确取消49项非行政许可审批项目，其中之一就是要求“取消非居民享受税收协定待遇审批”。

　　在此背景下，国家税务总局于9月11日发布了第《60号公告》，取代了《124 号的文》。

　　《60号公告》的主要内容

　　(一)“自我评估模式”下非居民纳税人和扣缴义务人的权利义务

　　《60号公告》规定，非居民纳税人自行申报的，应当自行判断能否享受协定待遇，如实申报并报送相关报告表和资料。在源泉扣缴和指定扣缴情况下，非居民纳税人认为自身符合享受协定待遇条件，需要享受协定待遇的，应当主动向扣缴义务人提出，并向扣缴义务人提供相关报告表和资料。非居民纳税人未向扣缴义务人提出需享受协定待遇，或向扣缴义务人提供的资料和相关报告表填写信息不符合享受协定待遇条件的，扣缴义务人应依国内税收法律规定扣缴。

　　非居民纳税人、扣缴义务人有义务配合税务机关的后续管理与调查。非居民纳税人、扣缴义务人拒绝提供相关核实资料，或逃避、拒绝、阻挠税务机关进行后续调查，主管税务机关无法查实是否符合享受协定待遇条件的，主管税务机关将直接判定该非居民纳税人不符合享受协定待遇条件。

　　(二)未及时享受税收协定待遇或错误享受税收协定待遇时的补救措施

　　非居民纳税人可享受但未享受协定待遇，且因未享受协定待遇而多缴税款的，可在税收征管法规定期限内自行或通过扣缴义务人向主管税务机关要求退还。主管税务机关应当自接到非居民纳税人或扣缴义务人退还申请之日起30日内查实，对符合享受协定待遇条件的办理退还手续。

　　非居民纳税人发现不应享受而享受了协定待遇，并少缴或未缴税款的，应当主动向主管税务机关申报补税。但《60号公告》未明确是否需要额外支付利息或滞纳金等。

　　(三)税务机关后续监管的方式和手段

　　在取消事前审批的同时，《60号公告》明确要求各级税务机关应当通过加强对非居民纳税人享受协定待遇的后续管理，防范协定滥用和不合理避税行为。如主管税务机关在后续管理过程中，认为非居民纳税人提交的资料不足以证明非居民纳税人符合享受协定待遇条件，或存在逃避税嫌疑的，可要求非居民纳税人或扣缴义务人限期提供其他补充资料并配合调查。

　　同时，后续管理过程中，主管税务机关如发现需要适用税收协定或国内税收法律规定中的一般反避税规则的，可以启动一般反避税调查程序。主管税务机关在后续管理或税款退还查实工作过程中，发现不能准确判定非居民纳税人是否可以享受协定待遇的，可以寻求上级税务机关的协助;必要时可以启动相互协商或情报交换程序。

　　(四)被取判定不符合收协定待遇条件的法律后果

　　后续管理过程中，非居民纳税人一旦被发现或判定为“不符合享受协定待遇条件”，税务机关有权要求该非居民纳税人补缴税款;逾期未缴纳税款的，主管税务机关可依据企业所得税法从该非居民纳税人来源于中国的其他所得款项中追缴该非居民纳税人应纳税款，或依据税收征管法的有关规定采取强制执行措施。

　　(五)争议解决机制

　　非居民纳税人、扣缴义务人对主管税务机关做出的处理决定不服的，可以申请行政复议、提起行政诉讼。非居民纳税人对主管税务机关做出的与享受税收协定待遇有关处理决定不服的，可以依据税收协定提请税务主管当局相互协商。非居民纳税人提请税务主管当局相互协商的，按照税收协定相互协商程序条款及其有关规定执行。

　　(六)《60号公告》的实施日期和过渡期政策

　　《60号公告》于2015年11月1日施行。在施行日之前发生，已按审批程序申请并批准享受协定待遇的，继续享受协定待遇直至审批期满;在施行日之前发生，已按审批程序申请但未完成批准的，按照新办法执行。

　　评析

　　作为一项重要的简政放权措施，《60号公告》在便利纳税人申请享受税收协定的同时，也给纳税人带来一定的风险和不确定性。如果税务机关在后续审查监管环节发现该申请不符合享受税收待遇的条件时，非居民纳税人不仅需要补缴税款，还可能会被处以滞纳金、罚款和加收利息等。

　　同时，监管方式的转变也将倒逼中国的税务机关不断创新和加强对“非居民享受税收协定待遇”的后续监管。比如，《60号公告》明确要求主管税务机关应当对非居民纳税人不当享受协定待遇情况建立信用档案，并采取相应后续管理措施。这意味着非居民纳税人一旦有过享受税收协定待遇的“不良记录”，将会对该纳税人未来申请税收协定待遇产生消极影响。

　　除此之外，《60号公告》还通过细化非居民纳税人提交备案申请资料时需明确披露的信息来加强对非居民纳税人申请享受税收协定待遇的管理。如，非居民纳税人因转让或许可专有技术使用权而取得特许权使用费的，须明确是否派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，以及非居民纳税人派遣人员在中国为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务连续或累计持续的时间等。

　　在新的监管模式下，笔者提醒非居民纳税人应特别注意防范《60号公告》下的相关涉税风险，并及时跟进最新的政策变化。(完)