如何区分预收款与分期收款？

我公司销售商品房签订《商品房销售合同》时和一些业主约定付款条件是分五年分期付款。

请问：

我司销售不动产发票应何时开具?营业税纳税义务发生时间如何确定?对于营业税暂行条例中有关营业税纳税义务发生时间的规定一直模糊，能否一并解释?此外，我公司会计核算确定收入的时间，以下两种方法哪种正确？

第一种：销售不动产的发票每年按实际收到的金额开具，分五年确认收入。

第二种：销售不动产的发票在签订合同时按房价全款开具，所有收入在签订售房合同的当年确认。

解答：

一、营业税纳税义务发生时间释义

(一）基本规定

《营业税暂行条例》第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”

发生营业税纳税义务的前提是纳税人提供了应税劳务、发生了转让无形资产或者销售不动产行为。如果还没有提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，其取得价款是不征收营业税的。对此，《营业税暂行条例实施细则》第二十四条强调：“收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。”

例如，甲公司与乙公司于2014年11月签订服务合同(非营改增应税服务)，服务期2015年1月1日至2015年12月31日，服务费100万元，合同约定结算日期如下：签订之日收取定金30万元（并于当月收到）、2015年1月1日至7日间和2015年7月1日至7日间分别支付35万元。

由于2014年劳务尚未提供，即应税行为尚未发生，2014年11月收到的30万元定金属于预收款性质，不征营业税。此30万元纳税义务发生时间是2015年1月1日（劳务已经开始提供），其税款在2015年2月15日之前申报缴纳，未按期纳税的，滞纳金从2015年2月16日开始计算。

2015年1月1日至1月7日间应收取的35万元，此款项无论是否收到，均需在2015年2月15日之前申报缴纳。

2015年7月1日至7月7日间应收取的35万元，此款项无论是否收到，均需在2015年8月15日之前申报缴纳。

在劳务开始提供后，在合同约定的付款日期之前收到的款项，纳税义务发生时间为收到款项日期的当天，税款在次月15日之前申报缴纳。

（二)特殊规定

《营业税暂行条例》第十二条关于纳税义务发生时间的基本规定之外明确“国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”《营业税暂行条例实施细则》第二十五条对此作了明确：

1 、纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

2、纳税人提供建筑业或者租赁业劳务(这里指不动产租赁)，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。根据该规定在建筑、租赁合同签订之后，建筑、租赁劳务尚未开始提供之前收到的款项，纳税义务发生时间为收到款项的当天。

3、将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。

4、自建建筑物后销售行为，其（建筑业应税劳务的）纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。

对③、④条款已经很明确了，不用解释。关于“转让土地使用权或销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收取预收款的当天”是指在土地使用权和不动产所有权转移之前收到的款项，纳税义务发生时间为收到价款的当天，但大前提是买卖双方已经就转让土地使用权和销售不动产进行了约定（签订合同）。对提供建筑业或者租赁业劳务的特殊规定是指，在租赁合同（或建筑合同）签订之后，租赁期尚未开始之前或建筑劳务尚未提供之前收到的款项，纳税义务发生时间为收到款项的当天。这一点只适用于建筑劳务和租赁劳务，而其他营业税应税劳务在劳务尚未提供之前收到款项时是不征营业税的，其预收款的纳税义务发生时间为劳务开始提供之日。

二、预收款与分期收款的区别与联系

预收款结算方式是指“先收款后交付”。如果分期收款，并且在收到最后一笔款再交付房产，这种结算方式属于预收款方式。只有房产交付后再分期收款，或一部分价款在房产交付前支付，一部分价款在房产交付后支付，方属于分期收款结算方式。

根据《营业税暂行条例》第十二条及其实施细则第二十五条关于纳税义务发生时间的规定，销售不动产发票按照实际收到价款与合同约定的应收款项的日期孰先原则开具。即，按照合同约定的收款日期分期开具，但提前收到款项的，必须在收到款项的当期开具，营业税按照开票额计算缴纳。

依据收入准则，房地产企业应在销售商品房的风险和报酬转移给买方时（通常是开发产品交付之日）全额确认销售收入，并结转成本。